W jaki sposób szukać wąskich gardeł w procesie budżetowym? Które etapy procesu najczęściej stają się źródłem opóźnień i problemów? Czy model wykorzystujący arkusz kalkulacyjny może być największym ograniczeniem w budżetowaniu? Jakie działania podjąć, by ograniczyć ryzyka i problemy w trakcie pracy nad budżetem? To pytania, na które staramy się odpowiedzieć w artykule przygotowanym z myślą o wszystkich, którzy właśnie zaczynają prace nad budżetem na rok 2020.
Wąskie gardła i ścieżka krytyczna w procesie budżetowania
Wąskie gardło to element procesu, który ogranicza jego maksymalną efektywność. W procesach produkcyjnych, przepustowość wąskiego gardła determinuje przepustowość całego ciągu technologicznego. A jak jest w przypadku budżetowania? Czy tu również możliwe jest zidentyfikowanie wąskich gardeł i wykorzystanie tej wiedzy do doskonalenia całego procesu?
Zastosowanie wprost definicji produkcyjnej wydaje się nie do końca trafione. W końcu trudno mówić o efektywności procesu budżetowego mierzonej liczbą produktów w jednostce czasu (mimo iż działy controllingu w szczycie „sezonu” budżetowego mogą śrubować rekordy w liczbie wersji budżetu tworzonych tygodniowo). Nieco lepsze jest spojrzenie na proces budżetowy jako na projekt, którego produktem jest budżet firmy. Taka perspektywa pozwala nam odwołać się do pojęcia „ścieżki krytycznej” – sekwencji zadań, w których opóźnienie choć jednego z nich powoduje opóźnienie całego projektu. Innymi słowy, ścieżka krytyczna determinuje to, jak szybko jesteśmy w stanie przygotować budżet.
Większość firm z łatwością zidentyfikuje w procesie (projekcie) budżetowym zadania leżące na ścieżce krytycznej oraz pozostałe elementy. Idąc dalej, za wąskie gardło w procesie budżetowania można uznać ten fragment procesu, który leży na ścieżce krytycznej oraz najbardziej wpływa na jego przebieg. Każdy kontroler odpowiedzialny za przygotowanie budżetu doskonale wie, które fragmenty modelu budżetowego w jego firmie są ważne, trudne, pracochłonne… To właśnie one mogą być traktowane jako wąskie gardła w procesie budżetowym firmy!
Co więc może być takim wąskim gardłem? Przedstawiona poniżej lista kontrolna, która może być pomocna przy identyfikowaniu wąskich gardeł w procesie budżetowym. Im więcej stwierdzeń uznamy za prawdziwe w odniesieniu do określonego zadania, tym bardziej może być ono postrzegane jako wąskie gardło.
- Zadanie istotnie wpływa na ostateczny kształt budżetu oraz planowane wyniki finansowe.
- Zadanie wymaga dużego zaangażowania ze strony działów biznesowych (np. dostarczenia informacji wejściowych od kilkudziesięciu menedżerów liniowych z poszczególnych jednostek operacyjnych),
- Zadanie dostarcza informacji wejściowych wymaganych jednocześnie przez dalszych wiele etapów lub zadań, które nie mogą zacząć pracy, nim proces przejdzie przez potencjalne wąskie gardło.
- Zadanie powoduje największe trudności lub ryzyko błędu z uwagi na ilość danych, złożoność przeliczeń czy obiektywną trudność merytoryczną (zwłaszcza jeżeli etap ten wymaga powtórzenia przy przygotowaniu każdej wersji budżetowej).
- Z uwagi na poufność danych lub strukturę odpowiedzialności zadanie pozostaje całkowicie poza kontrolą działu controllingu. Upoważnione działy biznesowe pracują na swych modelach cząstkowych i przekazują do właściwego modelu budżetowego jedynie syntetyczne, przetworzone wartości. Każda zmiana wymaga przeprocesowania poza controllingiem i aktualizacji wartości wynikowych w modelu budżetowym firmy.
Przykłady wąskich gardeł w budżetowaniu
Przyjmując zaproponowane kryteria, możemy przystąpić do poszukiwania wąskich gardeł w procesie budżetowym przedsiębiorstwa. Co oczywiste, nie ma uniwersalnych wąskich gardeł, które występują we wszystkich firmach. Niemniej jednak można wskazać pewne etapy procesu, często wspólne dla różnych sektorów i branż, które ze względu na swą specyfikę często stanowią krytyczny element modelu budżetowego. W dalszej części artykułu przyjrzymy się wybranym przykładom, omawiając typowe trudności oraz konsekwencje dla całego procesu wynikające z pojawiających się ograniczeń.
Budżet sprzedaży
Trudno znaleźć firmę, która nie zaczynałaby procesu budżetowego od planowania sprzedaży. Budżet sprzedaży ilościowy i wartościowy bardzo często kształtuje znaczną część pozycji znajdujących się poniżej w Rachunku Zysków i Strat. Jeżeli firma budżetuje również bilans oraz przepływy finansowe, budżet sprzedaży determinuje planowane wartości kapitału obrotowego.
Budżet sprzedaży może być wąskim gardłem właśnie dlatego, że kolejne budżety cząstkowe są z nim ściśle powiązane. Przygotowanie budżetu produkcji czy kosztów zmiennych sprzedaży (koszty transportu, prowizje dla handlowców, naprawy gwarancyjne) wymaga wcześniejszego zaplanowania wartości sprzedaży. Co więcej, budżety sprzedażowe zazwyczaj powstają poza controllingiem – angażując menedżerów sprzedaży odpowiedzialnych za klientów lub kanały dystrybucji, lub menedżerów kategorii produktowych planujących wybrany podzbiór oferty asortymentowej.
Budżet kosztów produkcji
Rozliczenie kosztów produkcji to najczęściej domena systemów klasy ERP. Próbując jak najlepiej zrozumieć pełną rentowność sprzedaży firmy, stale doskonalą modele i algorytmy przypisywania kosztów okresu do wytworzonych produktów. Rozdzielniki kosztów czy wielostopniowe, kaskadowe alokacje wykonywane na poziomie serii lub zleceń produkcyjnych to typowe zadania wykonywane w firmach mających zaawansowane modele rozliczania kosztów produkcji. Najczęściej jednak kalkulacje wykonywane w systemie ERP ograniczają się do procesu zamknięcia miesiąca, a zaaplikowanie tych samych mechanizmów do danych budżetowych nie jest możliwe.
Zaawansowany model budżetowania kosztów produkcji pozwala wyznaczyć jednostkowy koszt produktu (do wykorzystania w kalkulacjach planowanej marży na sprzedaży) oraz koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Ujęcie i integracja w modelu planistycznym receptur i technologii, kosztów zakupu materiałów, stałych oraz zmiennych kosztów wydziałowych i pośrednich, teoretycznych zdolności produkcyjnych wymaga nie tylko zaawansowanego modelowania, ale także należytej koordynacji danych, spływając z różnych działów.
Alokacje kosztów w modelu budżetowym
Wiele firm zarządzających rentownością w przekroju klientów, projektów, usług czy produktów korzysta z algorytmów i modeli alokacji kosztów pośrednich. Tam gdzie mają one zastosowanie, bardzo często zachodzi potrzeba odpowiedniego rozliczenia kosztów w budżecie, tak by móc go finalnie zaprezentować w układzie raportowania menedżerskiego. Trudnością w tym wypadku jest zarówno zaprojektowanie i skonstruowanie odpowiedniego modelu przetwarzającego często znaczące ilości danych, zebranie i przygotowanie odpowiednich wartości kluczy podziałowych (zwłaszcza tam, gdzie alokacja opiera się na parametrach operacyjnych niewynikających bezpośrednio z budżetu sprzedaży) oraz zapewnienie spójności danych po każdorazowej zmianie danych wejściowych (każda zmiana w budżecie kosztów lub budżecie sprzedaży wymusza ponowne przeliczenie alokacji).
Budżet wynagrodzeń
Zdecydowanie inne ograniczenia mogą sprawiać, że wąskim gardłem w procesie budżetowym stanie się budżet wynagrodzeń.
W firmach handlowych czy usługowych koszty pracownicze mogą stanowić jedną z najważniejszych pozycji kosztów operacyjnych. W większości przedsiębiorstw za planowanie kosztów pracowniczych odpowiedzialny jest dział HR, który we współpracy z menedżerami jednostek biznesowych planuje zatrudnienie (nowe etaty, długoterminowe absencje, restrukturyzacje) oraz przekłada je na wynagrodzenia i inne koszty pracownicze. W gestii działu HR pozostaje zabudżetowanie podwyżek, premii, benefitów. Dokładna kalkulacja kosztów świadczeń pracowniczych (składki ZUS, Pracownicze Programy Kapitałowe) wymaga odwzorowania w modelu odpowiednich reguł.
Poufność danych kadrowych sprawia, iż controlling zazwyczaj nie ma dostępu do modeli i plików planistycznych. Przepływ informacji pomiędzy HR i controllingiem oraz aktualizacje budżetu wynagrodzeń mogą stać się wąskim gardłem procesu. Dodatkowym utrudnieniem może być brak wspólnych pojęć i danych wejściowych (wynikający z różnic pomiędzy działaniem systemu księgowego i ewidencji kadrowej) oraz różne perspektywy patrzenia na dane przez różne działy (np. konieczność zawiązywania rezerwy na premie dla zachowania porównywalności kosztów oraz jednoczesna potrzeba uwzględnienia terminu rzeczywistej wypłaty dla właściwej kalkulacji składek ZUS).
Arkusz kalkulacyjny jako wąskie gardło w procesie budżetowym
Oddzielne miejsce poświęcić należy narzędziom wykorzystywanym w procesie budżetowym. Choć nie są wąskim gardłem, w rozumieniu ograniczania przepływu zadań w procesie, to często właśnie one generują największe ryzyko dla powodzenia prac nad budżetem.
Plastyczność i elastyczność arkusza kalkulacyjnego dają olbrzymią swobodę modelowania i tworzenia coraz bardziej złożonych struktur i modeli. Wielu kontrolerów świadomie, bądź nieświadomie, przekracza granicę bezpiecznego wykorzystania możliwości narzędzi takich jak Excel czy Access. Pajęczyny łączy, formuł i plików stają się tak złożone, że zbudowane w ten sposób narzędzie coraz bardziej zaczyna blokować i ograniczać proces. Ograniczona funkcjonalność i ergonomia pracy (powolne otwieranie plików, długie odświeżanie formuł i łączy), ryzyko błędu w łączu lub formule czy przypadkowego usunięcia danych to typowe problemy wynikające z niedopasowania narzędzi do wymagań wynikających ze skali i złożoności procesu budżetowego.
Typowym dla wielu firm problemem jest koncentracja wiedzy na temat takiego modelu budżetowego w rękach jednej osoby. Taka osoba, najczęściej autor rozwijanego latami modelu budżetowego, ma monopol na jego obsługę. Nikt inny nie wie, gdzie wpisać odpowiednie parametry lub co i w jaki sposób zmienić w modelu, by dostosować go do zmian w firmie. Stały nadzór właściciela modelu jest konieczny dla powodzenia procesu, zaś jego niedostępność (absencja lub zmiana planów zawodowych) praktycznie blokuje proces. Taki model budżetowy staje się dla firmy czarną skrzynką generującą wartości budżetowe, których poprawności nikt nie potrafi w 100% zweryfikować. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości co do tego, że wąskim gardłem w procesie budżetowym jest tenże pracownik oraz stworzone przez niego rozwiązanie.
Jak wykorzystać wiedzę o wąskich gardłach do optymalizacji procesu budżetowego?
Diagnoza niedoskonałości i ograniczeń to punkt wyjściowy do wdrożenia jakichkolwiek usprawnień. W ogólności można stwierdzić, że przyczyną powstawania wąskich gardeł w procesie budżetowym jest niedopasowanie wykorzystywanych narzędzi, terminów lub zaangażowanych zasobów do złożoności określonych zadań. Z tego względu świadomość co do istnienia wąskich gardeł powinna przełożyć się na jedną bądź kilka wymienionych poniżej inicjatyw.
- Rewizja modelu budżetowego i jego uproszczenie. Ograniczenie szczegółowości i ilości zbieranych danych oraz zastąpienie skomplikowanych kalkulacji próbujących maksymalnie wiernie odwzorować rzeczywistość akceptowalnymi przez biznes przybliżeniami może być sposobem na usprawnienie procesu.
- Dopasowanie harmonogramu do występujących ograniczeń poprzez wydłużenie czasu trwania krytycznych zadań. Taka zmiana jest w stanie rozwiązać wyłącznie część problemów, zaś jej konsekwencją jest albo wcześniejszy start albo późniejsze zakończenie procesu.
- Zwiększenie zatrudnienia w dziale controllingu, tak by zapewnić alokację zadań adekwatną do potrzeb biznesu lub wdrożenie specjalistycznego systemu wspierającego budżetowanie i prognozowanie.
Często z uwagi na potrzeby biznesowe jedynym akceptowalnym rozwiązaniem alternatywnym jest wyłącznie ostatnie z wymienionych działań – potrzeby zarządu i menedżerów wymagają określonej szczegółowości i złożoności planowania, a możliwości wydłużenia terminów są symboliczne. Oczywiście zatrudnienie dodatkowych osób lub wdrożenie systemu przekłada się bezpośrednio na dodatkowe koszty. Należy jednak pamiętać, że funkcje wsparcia muszą nadążać za rozwojem biznesu. Bez inwestycji w narzędzia i pracowników controllingu nie da się doskonalić jakości i terminowości budżetowania i raportowania przy rosnącej skali i złożoności. Właściwie wybrany i dobrze wdrożony system do budżetowania jest w stanie skutecznie wyeliminować wąskie gardła występujące w procesie. Automatyzacja przetwarzania danych, kontrola spójności, lepszy przepływ informacji to tylko wybrane korzyści z wykorzystania przy tworzeniu budżetu odpowiedniego rozwiązania IT.
Możesz zobaczyć ten artykuł, jak i wiele innych w naszym portalu Controlling 24. Wystarczy, że klikniesz tutaj.
