Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i jego wpływ na sprawozdanie finansowe

W związku z powyższym należy się liczyć z dużym niewykorzystaniem zdolności produkcyjnych. Szczególnie ważne w tej sytuacji jest prawidłowe, zgodne z art. 28 ust. 3 Ustawy o rachunkowości (zwanej dalej Uor), ustalanie kosztu wytworzenia produktów i niezaliczanie do kosztów ich wytworzenia, kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenie polegające na uwzględnianiu w koszcie wytworzenia produktów całości pośrednich kosztów produkcji, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 i 4a Uor). Przy dokonywaniu wyborów w zakresie stosowania uproszczeń, należy kierować się zasadą wyważenia kosztów i korzyści z uwzględnieniem takich czynników, jak: długość cyklu produkcyjnego, szacowana wartość zapasu produktów, zmienność stanu produktów w toku. W szczególności zaleca się, aby przed podjęciem decyzji o stosowaniu uproszczeń, przedsiębiorstwo przeprowadziło analizę wpływu braku informacji o kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na jasne i rzetelne przedstawienie jej sytuacji finansowej.

Dużym ryzykiem gospodarczym obciążone są zwłaszcza te jednostki, które podejmą decyzję o doliczaniu do kosztów bezpośrednich produktu, kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 Uor, tj. m.in. spółki emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

(1) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

(2) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

(3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu, zgodnie z art. 28 ust. 3 Uor, do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.

Tym samym istnieje ryzyko, że koszty wytwarzanych wyrobów zostaną zawyżone o koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i zawyżanie ich cen sprzedaży. Przenosi się to na ograniczenie zakupów tych wyrobów przez klientów i zmniejszenie wielkości produkcji w kolejnych okresach, co skutkuje rozliczaniem kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na coraz mniejszą ilość wyrobów. Zastosowanie wymienionego uproszczenia wpłynie na nieprawidłowe decyzje zarówno w tej jednostce, jak i decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego poprzez istotny wpływ na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki.

Przykład

Jednostka wytwarza wyroby cieszące się uznaniem odbiorców. Dominującym produktem jest wyrób A wytwarzany na wydziale I. Od 4 lat wahania wielkości produkcji pozostają na poziomie od 80 do 90% rocznie. W roku 2019 i w pierwszym kwartale 2020 r. normalny poziom zdolności produkcyjnych wydziału I wynosił miesięcznie 1700 maszynogodzin (mg). Pośrednie zmienne koszty produkcji na tym wydziale wynosiły 60 zł/mg, a pośrednie koszty stałe (amortyzacja hali produkcyjnej, amortyzacja maszyn, konserwacja i remonty planowe, materiały i energia na cele ogólne, wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników nadzoru) 510 000 zł/miesiąc.

Koszty bezpośrednie jednej sztuki wyrobu A wynosiły 500 zł. Na wytworzenie jednej sztuki wyrobu A potrzeba 2 godzin pracy maszyn. Stawka kosztów stałych przy 1700 mg normalnych zdolności produkcyjnych kształtowała się na poziomie 300 zł/mg (510 000/1700 mg). Koszt wytworzenia jednej sztuki wyrobu A kształtował się na poziomie 1 220 zł, na który składały się: koszty bezpośrednie 500 zł + koszty pośrednie zmienne 120 zł (2x60 zł) + koszty pośrednie stałe 600 zł (2x300 zł). Od kwietnia do czerwca 2020 r. produkcja kształtowała się na poziomie 40% dotychczasowej (680 mg), gdyż wystąpiły ograniczenia związane z brakiem podstawowych surowców spowodowane zakłóceniami łańcucha dostaw na skutek COVID-19. Gdyby jednostka skorzystała z zapisu art. 28 ust. 4a Uor i zaliczyła do kosztów wytworzenia wyrobów A koszty będące konsekwencją niewykorzystania na skutek COVID-19 zdolności produkcyjnych, stawka pośrednich kosztów stałych kształtowałaby się na poziomie 750 zł/mg (510 000 zł/680mg). Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobów A zostałby ustalony na poziomie 2 120 zł. Koszty bezpośrednie 500 zł + koszty pośrednie zmienne 120 zł (2x60 zł) + koszty pośrednie stałe 1 500 zł (2x750 zł). Porównanie kwot jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu A (1220 zł a 2120 zł) obrazuje, jak znaczne mogą być różnice, mimo że ceny surowców, technologia i efektywność pracy nie uległy zmianie. Gdyby jednostka nie skorzystała z zastosowania uproszczenia wynikającego z zapisu art. 28 ust. 4 Uor i uwzględniła stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych wówczas koszt wytworzenia wyrobów kształtowałby się na poziomie dotychczasowym, czyli 1 220 zł. Oznaczałoby to uznanie 1020 mg za niewykorzystane zdolności produkcyjne w wydziale I, i tym samym uznanie pośrednich kosztów stałych w wysokości 306 000 zł (1020 mg x 300 zł) za koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i odniesienie ich w Pozostałe koszty operacyjne.

Przede wszystkim, w myśl art. 28 ust. 3 Uor, produkty wycenia się wg kosztu ich wytworzenia, co obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Bardzo ważne jest prawidłowe ustalenie kosztów wytworzenia, w tym niezaliczenie do nich kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. W powyższym przykładzie zaprezentowałem, jak negatywnie może wpłynąć aktywowanie kosztów pośrednich na wynik finansowy (marżę) oraz całe sprawozdanie finansowe.

W jaki sposób ustalić moce produkcyjne w spółce oraz wartość kosztów bezpośrednich i pośrednich i zastosować tę wiedzę w praktyce?

Przyjrzyjmy się na początek definicjom, które zostały opisane w Krajowym Standardzie Rachunkowości Nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” (zwanym dalej KSR 13) oraz Uor.

Koszty pośrednio związane z produkcją uwzględniane w koszcie wytworzenia to zmienne pośrednie koszty produkcji oraz ta część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. W praktyce ustalenie normalnych zdolności produkcyjnych przez jednostki nie jest czynnością oczywistą i może powodować duży problem.