Dokumentacja cen transferowych w 2021 r. Nowelizacja przepisów, nowe wyzwania i plany na przyszłość

Zmiany upraszczające przewidują:

• zwolnienie spółek dokonujących korekty cen transferowych z posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o fakcie dokonania przez ten podmiot powiązany korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
• zwolnienie z obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami krajowymi. Ze zwolnienia będą mogły skorzystać podmioty, których przychody w roku podatkowym dotkniętym kryzysem, związanym z COVID-19, spadły o co najmniej 50%, w odniesieniu do łącznych przychodów uzyskanych w analogicznym okresie bezpośrednio poprzedzającym ten rok;
• ułatwienie w podpisywaniu oświadczeń o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych. Oświadczenie za rok podatkowy, w którym na terytorium Polski obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego, ogłoszony w związku z COVID-19, będzie mogła podpisać:

( 1 ) osoba fizyczna – w przypadku podmiotu powiązanego będącego osobą fizyczną,

( 2 ) osoba upoważniona przez przedsiębiorcę zagranicznego do reprezentowania go w oddziale – w przypadku podmiotu powiązanego będącego przedsiębiorcą zagranicznym, posiadającym oddział na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

( 3 ) osoba uprawniona do reprezentacji – w przypadku pozostałych podmiotów powiązanych (np. spółek kapitałowych).

Bez zmian pozostaje natomiast fakt, że oświadczenia nie będzie mógł podpisać pełnomocnik.

Druga grupa przepisów ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego w zakresie transakcji realizowanych z podmiotami z tzw. rajów podatkowych. Od 2021 r. rozszerzono obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych dla transakcji rajowych na transakcje przychodowe, dotychczas dokumentowane były tylko transakcje kosztowe. Zgodnie z powyższym, od 2021 r. dokumentowany będzie zarówno zakup, jak i sprzedaż do tzw. raju podatkowego.

Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych będą zobowiązani podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi:

• dokonujący transakcji z podmiotem z „raju podatkowego”, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy przekracza 100 000 PLN;
• dokonujący transakcji z podmiotem, którego rzeczywisty właściciel znajduje się w „raju podatkowym” oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy przekracza 500 000 PLN. Domniemywa się przy tym, że rzeczywisty właściciel znajduje się w „raju podatkowym”, jeżeli druga strona transakcji dokonuje w roku podatkowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd w raju podatkowym. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną będą zobowiązani do dochowania należytej staranności.

W przypadku transakcji z rajami podatkowymi rozszerzono również zakres danych przekazywanych w dokumentacji, która będzie musiała dodatkowo zawierać:

• uzasadnienie gospodarcze wskazujące na przyczyny zawarcia transakcji i umożliwiające ocenę czy kontrahent z tzw. raju podatkowego prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą;
• test korzyści (ang. benefit test), tj. opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych.

Wskazane powyżej przepisy stosuje się również w stosunku do kontrahentów niepowiązanych.

Zastosowanie nowych przepisów budzi szereg wątpliwości, w szczególności w zakresie sposobu badania rzeczywistego właściciela dla transakcji przychodowych i domniemania w tym zakresie. Najbardziej nurtująca pozostaje odpowiedź na pytanie, czy jednorazowa transakcja kontrahenta z Polski z rajem podatkowym, niezwiązana z badaną transakcją, powoduje, że należy domniemywać, że kontrahent ten ma siedzibę w raju podatkowym.

Istota domniemania i dochowania należytej staranności – niewiadome, wyjaśniane objaśnieniami MF

Zgodnie z treścią objaśnień MF, dla ustalenia, czy druga strona transakcji dokonuje w danym roku podatkowym rozliczeń z podmiotem rajowym, istotne są jakiekolwiek rozliczenia drugiej strony transakcji, tj. uregulowanie jakichkolwiek rozrachunków (należności/zobowiązań).

W wyniku ustalenia okoliczności, że druga strona transakcji dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym, zachodzi domniemanie, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem rajowym. Dla podważenia tego domniemania konieczne jest wykazanie okoliczności przeciwnej, tj. tego, że rzeczywisty właściciel nie jest podmiotem rajowym. Skutkiem podważenia domniemania jest brak obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Powyższe wyjaśnienia MF nie napawają optymizmem, stwierdzając, że znaczenie mają jakiekolwiek rozrachunki z podmiotem z raju i przerzucając obowiązek wykazania okoliczności przeciwnej na podatnika. Można dojść do wniosku, że aby prawidłowo wypełnić swoje obowiązki, przed podatnikami ciężkie wyzwanie inwigilacji swoich kontrahentów i ich transakcji, ponieważ ta wyżej wspomniana jednorazowa transakcja kontrahenta z Polski z rajem podatkowym może mieć kluczowe znaczenie dla zakresu naszej odpowiedzialności i obowiązku dokumentacyjnego.

Dodatkowo, zgodnie z objaśnieniami, to na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności w weryfikacji rzeczywistego właściciela podmiotu, z którym realizowana jest transakcja. Jak tego dokonać? Co powinniśmy rozumieć przez należytą staranność?

Zgodnie z treścią objaśnień, podatnik dla dochowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotami niepowiązanymi, niezależnie od miejsca ich rezydencji, powinien pozyskać oświadczenie od drugiej strony transakcji, z którego wynikać będzie, że ta druga strona transakcji nie dokonuje żadnych rozliczeń w roku podatkowym z podmiotem rajowym.

Oświadczenie takie powinno być złożone na piśmie i skuteczne jest tylko wtedy, kiedy nie istnieją okoliczności stwierdzające, że podatnik ma świadomość wadliwości oświadczenia i niezgodności jego treści z prawdą.

Jakie skutki dla podatników niesie takie sformułowanie obowiązków? Z całą pewnością jest to nałożenie kolejnych, uciążliwych obowiązków na podatników, które wiązać się będą z koniecznością uzyskania dla każdej transakcji realizowanej z podmiotem niepowiązanym oświadczenia w zakresie rozliczeń z rajami. Bez znaczenia w tym aspekcie będzie siedziba, w której działa nasz kontrahent, a jedynym czynnikiem ograniczającym jest wartość transakcji, której limit ustawodawca ustalił na 500 000,00 PLN. Niemniej jednak 500 000,00 PLN w skali roku z danym kontrahentem to naprawdę niewiele, w szczególności dla większych firm, a co za tym idzie – już teraz powinniśmy rozpocząć proces „kolekcjonowania” oświadczeń od kontrahentów zagranicznych.

Dodatkowo, MF zastrzega, że w sytuacji transakcji z podmiotami powiązanymi dochowanie standardu należytej staranności wymaga, poza uzyskaniem oświadczenia, o którym powyżej, weryfikacji informacji otrzymanych od podmiotu powiązanego, tj. weryfikacji m.in. dokumentacji cen transferowych (ang. local file, master file); informacja CbC; sprawozdania finansowego wraz z raportem oraz opinią biegłego rewidenta; struktury właścicielskiej; opinii np. biegłego rewidenta, adwokata, doradcy podatkowego.

Transakcje z rajami to nie jedyne skomplikowane wyzwania stojące przed podatnikami w roku 2021, kolejnym olbrzymim wyzwaniem niewątpliwie jest obowiązek sporządzenia nowych analiz benchmarkingowych.

Dlaczego analizy porównawcze wymagają aktualizacji?

Zgodnie z przepisami, analizy podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.

Zgodnie z powyższym, obowiązek aktualizacji analiz w roku 2021 będą mieli wszyscy podatnicy, którzy sporządzali analizy benchmarkingowe za rok 2017. Bez względu na to, czy COVID wpłynął na ich działalność czy też nie.

Dodatkowo, obowiązek aktualizacji będą mieli wszyscy pozostali podatnicy, w przypadkach, w których COVID-19 wpłynął na warunki realizowania transakcji z podmiotami powiązanymi. Bez wątpienia bowiem, pandemia stanowi podstawę do aktualizacji analiz ze względu na zmianę warunków ekonomicznych (w wielu branżach pandemia COVID-19 miała negatywny wpływ na wyniki finansowe, a w niektórych wręcz przeciwnie – pozytywny).

Zwolnieni z obowiązku aktualizacji analiz mogą być podatnicy, którzy będą w stanie wykazać, że zmiana otoczenia ekonomicznego nie miała wpływu na transakcję, co w praktyce dla wielu branż dotkniętych kryzysem może być trudne bez przeprowadzenia analizy rynku.

Wyzwania związane ze sporządzeniem analizy za rok 2020

Sporządzenie analizy porównawczej za 2020 r. będzie wyzwaniem dla podatników z kilku powodów:

• do września 2021 r., czyli do momentu, do którego podatnicy powinni sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych wraz z analizą, nie będzie dostępu do danych porównawczych obejmujących rok „kryzysowy” 2020, tj. podatnicy nie będę mieli możliwości odwołania się do danych za rok 2020 i prawidłowej weryfikacji warunków wynagrodzenia na tej podstawie, co może spowodować konieczność przeprowadzania analizy na danych historycznych lub wewnętrznych danych podmiotów. Sporządzenie analizy na danych historycznych może natomiast nałożyć na podatników konieczność dokonywania licznych korekt porównywalności w celu udowodnienia, że wynik analizy jest zgody z warunkami rynkowymi (aktualnie pojawił się projekt przedłużenia terminu na sporządzenie dokumentacji do 31.12.2021 – co skutecznie może ograniczyć opisywany problem);
• sporządzone benchmarki mogą wykazywać, że wynik w transakcji z podmiotem powiązanym nie znajduje się w przedziale rynkowym. Konieczność wykazania takich danych w formularzu TPR może obciążyć podatników dodatkowymi obowiązkami związanymi z przygotowaniem dokumentacji defence file, której celem będzie obrona transakcji i jej wyniku w przypadku ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych;
• szczególne warunki rynkowe mogą wpłynąć również na prawidłowy dobór wskaźników rentowności czy to na poziomie podmiotu/czy też na poziomie danej transakcji. W niektórych przypadkach zmiana warunków rynkowych może doprowadzić do konieczności zmiany dotychczas stosowanych modeli rozliczeń w grupie oraz metodologii kalkulacji ceny.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, podatnicy powinni pamiętać, że zmiana warunków ekonomicznych nie zawsze będzie automatycznie oznaczać zmianę wysokości wynagrodzenia w transakcji, niemniej jednak w niektórych przypadkach zmiana taka może być konieczna. Zgodnie z powyższym, wszystkie istotne zmiany w transakcjach powinny być poparte dowodami uzasadniającymi wpływ czynników zewnętrznych na zmieniony poziom cen.

Opisane powyżej trudności ze sporządzeniem analiz mogą spowodować, że samodzielne przygotowanie przez podatnika prawidłowej analizy danych może wiązać się z szeregiem problemów i barier trudnych do przejścia. Warto zatem już teraz zastanowić się, czy posiadamy wystarczającą wiedzę i zasoby pozwalające na prawidłowe wykonanie obowiązków, bez narażania spółki i zarządów na ryzyka związane z nieprawidłowym ustaleniem warunków transakcji.

Plany ministerstwa na rok 2021

Aktualnie OECD wydało wytyczne dotyczące skutków pandemii COVID-19. Wytyczne zawierają praktyczne wyjaśnienia dotyczące stosowania zasady ceny rynkowej w czterech priorytetowych kwestiach, uznanych z perspektywy cen transferowych za najbardziej istotne wyzwania związane ze skutkami pandemii, tj.:

• przygotowywanie analiz porównywalności,
• straty i podział kosztów specyficznych dla COVID-19,
• rządowe programy pomocy oraz ich wpływ na rozliczenia wewnątrzgrupowe oraz
• uprzednie porozumienia cenowe APA.

Opublikowane wytyczne COVID-19 mają być rozwiązaniem, które sprosta wyzwaniom powstałym w zakresie cen transferowych, w tych wyjątkowych okolicznościach spowodowanych skutkami pandemii COVID-19. Dodatkowo, zgodnie z zapowiedzią, Ministerstwo Finansów na podstawie wyjaśnień OECD ma opublikować własny dokument wspierający sporządzanie dokumentacji w dobie COVID.

Ponadto, zgodnie z zapowiedzią, Departament Cen Transferowych i Wycen planuje otworzyć konsultacje podatkowe w zakresie należytej staranności przy identyfikacji transakcji „rajowych” wymagających dokumentowania, pojęcia transakcji kontrolowanej, pojęcia transakcji o charakterze jednorodnym oraz nieodpłatnych świadczeń w obszarze TP.

Zmiany w cenach transferowych zapowiedziano również na ostatnim Forum Cen Transferowych. Z założenia planowane zmiany mają ułatwić sporządzanie dokumentacji, a obejmować mają m.in. rezygnację z oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji TP (poprzez zintegrowanie oświadczenia z formularzem TPR), wydłużenie do 14 dni obowiązku przedstawienia lokalnej dokumentacji TP, rezygnacji z potwierdzenia korekty TP w rocznym zeznaniu, zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji TP dla refaktury oraz transakcji finansowych korzystających z uproszczenia safe harbour.

Podsumowanie

Ceny transferowe to obszar, który niezmiennie cieszy się zainteresowaniem organów podatkowych oraz samego ustawodawcy. Od kilku lat, każdy kolejny rok przynosi nowe wyzwania i nowe obowiązki dla podatników. Biorąc jednak pod uwagę ostatnią rewolucję z roku 2019 oraz aktualne obowiązki na rok 2021, z całą pewnością można stwierdzić, że prawidłowe dokumentowanie transakcji wewnątrzgrupowych oraz sprawowanie kontroli nad przedmiotowym zakresem staje się wyzwaniem, z którym wiele firm może nie poradzić sobie samodzielnie. Pamiętać również musimy, że każda zmiana przepisów niesie ze sobą również zmianę zakresu odpowiedzialności, a odpowiedzialność i ryzyko związane z cenami transferowymi to nie tylko już odpowiedzialność podatkowa spółki, ale również odpowiedzialność karnoskarbowa jej zarządu i osób odpowiedzialnych za obszar cen transferowych. Zakres tej odpowiedzialności natomiast został określony możliwie najszerzej i dopuszcza nałożenie na wyżej wskazane osoby kary grzywny w wysokości do 22.000.000,00 PLN.